Mehmet Bingöl [email protected]

Enflasyon düzeltmesi ve 2023 yılı yeniden değerlemede son 3 ay amortismanları için itiraz gerekçesi

Bilindiği üzere vergi mevzuatı açısından 2024 yılından itibaren bankalar ve finansal şirketler hariç tüm mükelleflerde enflasyon muhasebesine geçilmiştir.

Enflasyon muhasebesine geçilirken 2023 yılında yeniden değerleme yapmış olanlarda, Ekim-Aralık/2023 döneminin amortisman giderlerinin değerlenmiş tutarlar üzerinden hesaplanıp hesaplanmayacağı konusunda bir kafa karışıklığı oluşmuş ve firmalar genellikle vergi beyanlarını ihtirazi kayıt ile yapmışlardı.

Bize göre ihtirazi kayıt konulan tutar üzerinden yapılan tarhiyat yasal dayanaktan yoksundur. 31.12.2023 bilançosundaki parasal olmayan kıymetler için enflasyon düzeltmesi yapılmış olması mükelleflerin yıllık yeniden değerleme hakkı için engel teşkil etmemektedir. Bu nedenle beyannamenin tahakkuk fişi tarihinden itibaren 30 günlük süre içerisinde dava açılabilecektir.

Aşağıda açıklayacağımız üzere 2023 yılının ilk üç geçici vergi döneminde yeniden değerleme yapmış olanlar, yılın son çeyreğinde de yeniden değerleme yaparak, amortismanlarını bu değerlenmiş tutarlar üzerinden ayırabilmelidirler. Şimdi de gerekçelerimizi sıralayalım:

1-Vergi mevzuatımıza göre sabit kıymetler üzerinden ayrılacak amortismanlar yıllık olarak ayrılır. (Vergi Usul Kanunu, Madde 320)

2-Hesap dönemi sonu, başka deyişle 31.12 tarihi itibariyle yapılan amortisman hesaplamalarında “yeniden değerleme” işleminin de yıllık bazda yapılması gerekir. (Vergi Usul Kanunu, Mükerrer Madde298/Ç)

3-2023 yılının ilk üç geçici vergi döneminde yeniden değerleme yapmış olmakla birlikte söz konusu yılın son üç ayında yeniden değerleme işlemi yapılmaması eksik amortisman ayrılması sonucunu doğurur.

4-Vergi Usul Kanunu ile diğer bazı kanunlarda değişiklikler yapan 7338 sayılı kanun^[1] ile bilanço aktifindeki gayrimenkuller ile sabit kıymetlerde yeniden değerleme imkânı getirilmiştir. Esasen yeniden değerleme müessesesi vergi mevzuatımızda eskiden de mevcuttu ve uzun süre uygulama alanı bulmuştu. Madde hükmüne göre; 2022 yılından itibaren yeni değerler üzerinden amortisman ayrılarak gider kaydetmek imkan dahiline girmiştir. (Vergi Usul Kanunu Mükerrer Madde 298/Ç)

Düzenlemeye göre; aktifte yer alan varlıklar ile birikmiş amortisman tutarları Maliye GİB tarafından açıklanan yıllık yeniden değerleme oranı^[2] ile değerlenir ve ortaya çıkan değer artışı bilanço pasifinde “değer artış fonu” hesabına alınır.

Yeniden değerleme neticesinde amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yeniden değerlemeden önceki net bilanço aktif değerinin, yeniden değerleme oranı ile çarpımından sonra bulunacak net bilanço aktif değerinden indirilmesi suretiyle hesaplanan değer artışı, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabına alınır.

Bu işlemlerden sonra mükellefler yeni değerler üzerinden amortisman ayırarak, safi kurum kazancının tespitinde bu tutarları gider olarak kaydederler. (Gelir Vergisi Kanunu, “İndirilecek Giderler”, Madde: 41/7).

5-Amortisman ayırma esaslarındaki yıllık olma prensibine paralel olarak yeniden değerleme işlemi de yıllık bazda yapılır. Dönem sonu itibariyle işletmenin aktifinde yer alan sabit kıymetler için yıllık olarak açıklanan yeniden değerleme oranı ile işlem yapılır ve bu değer üzerinden amortisman ayrılır. Hatta yıl içindeki geçici vergi dönemlerinde yeniden değerleme işlemi yapılmasa dahi mükelleflerin yılsonu itibariyle yeniden değerleme hakları vardır. (Maliye Bakanlığı: 537 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği)

6-Görüldüğü üzere vergi mevzuatımıza göre yeniden değerleme işlemi yapma hakkı bulunan mükelleflerin bu hakkını yıllık olarak kullanabilmeleri mevzuat gereğidir. Maliye Bakanlığı’nca açıklanan 2023 yılı yıllık yeniden değerleme oranı 25/11/2023 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 554) ile % 58,46 olarak açıklanmıştır. Buna göre mükellefler, %58,46 oranı ile yıllık yeniden değerleme hakkını haizdir.

7-Şimdi de enflasyon düzeltmesine geçiş döneminde yaşanan tereddütlere değinelim. Enflasyon düzeltmesi (=enflasyon muhasebesi) vergisel etki anlamında 2024 yılı başından itibaren yürürlüğe girmiştir^[3]. Bu yeni sürecin başlangıç bilançosu olan 31.12.2023 bilançosundaki parasal olmayan kıymetler için mevzuat gereği enflasyon düzeltmesi yapılmış olması mükelleflerin yıllık yeniden değerleme hakkı için engel teşkil etmemektedir.

Enflasyon düzeltmesi döneminin 2024 yılından itibaren başladığına ilişkin Vergi Usul Kanunu Geçici 33. Madde hükmü şöyledir:

“31/12/2023 tarihli mali tablolar, enflasyon düzeltmesi şartlarının oluşup oluşmadığına bakılmaksızın enflasyon düzeltmesine tabi tutulur. Yapılan enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan kâr/zarar farkı geçmiş yıllar kâr/zararı hesabında gösterilir. Bu şekilde tespit edilen geçmiş yıl kârı vergiye tabi tutulmaz, geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmez.”

Geçici 33. maddeden görüleceği üzere 2024 yılında itibaren enflasyon düzeltmesi, fiilen yürürlüğe girmiş olup; mükellefler kanunda belirtilen şekilde bilançodaki parasal olmayan varlıklarını enflasyon düzeltmesine tabi tutacaklar ve bu işlemler 2024 yılından itibaren vergisel sonuç yaratacaktır. Kanun maddesine göre bu sürecin başlamasında 31.12.2023 tarihli bilançonun enflasyon düzeltme katsayılarıyla bulunan değerleri baz alınacaktır. 31.12.2023 tarihli bilançonun enflasyon düzeltmesinden kaynaklanan tutarlar ise geçmiş yıl kârı olarak vergiye tabi tutulmayacak veya geçmiş yıl zararı zarar olarak kabul edilmeyecektir. Böylece bu tutarlar 2023 yılının kurumlar vergisi matrahını etkilemeyecektir.

Dolayısıyla enflasyon düzenlemesi uygulama döneminden önceki yıl ve yıllar için ise “yeniden değerleme” hükümleri yürürlüktedir. Enflasyon düzeltmesi yapıldığı dönemlerde (2024 ve izleyen yıllar) amortismanlar, V.U.K.’nun mükerrer madde 298/A-6 uyarınca enflasyona göre düzeltilmiş değerler üzerinden ayrılacaktır. Düzeltmenin yapılmadığı dönemlerde ise bu eksikliği giderebilmek için, mevzuat; “yeniden değerleme” uygulamasıyla amortismanların yeniden değerlenmiş değerler üzerinden ayrılmasına olanak sağlamaktadır. Yeniden değerleme, bir anlamda enflasyon muhasebesi uygulanmayan dönemler için mevzuatımızda “bir telafi uygulaması” olarak fonksiyon ifa etmektedir. Bu yıllar ise 2023 ve 2022 yıllarıdır.

Bu açıklamalar da göstermektedir ki; 2023 yılında, enflasyon düzeltmesine göre amortisman ayırma hakkı bulunmadığından, mükelleflerin V.U.K.’nun 298/Ç maddesi kapsamında yıllık bazda yeniden değerleme yapıp yeni değerler üzerinden amortisman hakkı vardır. Dolayısıyla yıllık yeniden değerleme uygulamasının 2023 yılı özelinde ilk 9 ay ile sınırlandırılması vergi hukukuna uygun değildir. Zira bu durumda mükelleflerin 2023 yılının son üç ayına ilişkin amortisman tutarların eksik gider yazılması, vergi matrahının yüksek belirlenmesine ve fazladan vergi ödenmesine neden olacaktır. Böylece kanun koyucunun amaçlamadığı bir sonuç doğacaktır. Bilindiği üzere “Vergi kanunlarının lafzı ve ruhu ile hüküm ifade edeceği” vergi hukukunun en temel ilkelerindendir.

8-Öte yandan belirtmek gerekir ki; Vergi İdaresi’nin gerek tebliğ, gerekse sirküler bazında 2023 yılı için yeniden değerleme işleminin yıllık bazda yapılamayacağına ilişkin açık ve net bir düzenlemesi de bulunmamaktadır.

9-Son olarak ileri süreceğimiz bir başka haklı gerekçe de; V.U.K.’nun Geç 32. Maddesi uygulaması olacaktır. 7338 sayılı kanunun 52 nci maddesiyle Vergi Usul Kanunu’na eklenen Geçici 32. Madde ile %2 vergi ödemek şartıyla isteyen mükelleflere şirket aktifinde bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerini iktisap edildikleri tarihten yeniden değerleme uygulamasının başladığı 1.1.2022 tarihindeki değerlerine getirilmesine imkân sağlanmıştır. (Vergi Usul Kanunu, Geçici 32. Madde; Yürürlük: 1.1.2022).

Yeniden değerleme uygulaması 7338 sayılı kanunun 31 inci maddesiyle Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. Maddesine eklenen ”Ç” fıkrası ile; 1.1.2022 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Bu yasal değişikliğin yanı sıra ve bu uygulamanın başlamasına paralel olarak mükelleflere geçmiş dönemler için isteğe bağlı olmak üzere başka bir hak daha tanınmıştır. Buna göre isteyen mükelleflere şirket aktifinde bulunan taşınmazlar ile amortismana tabi iktisadi kıymetlerini iktisap edildikleri tarihten yeniden değerleme uygulamasının başladığı 1.1.2022 tarihindeki değerlerine getirilmesine imkân sağlanmıştır.

Geçmişe yönelik değerleme işleminde her ne kadar böyle bir %2’lik vergi ödenmesi söz konusu olmakla beraber, zaman içinde “değer artışı kadar” fazla amortisman gideri yapılacağından, sonuçta vergisel avantaj sağlandığı görülecektir.

Dolayısıyla vergi avantajından yararlanmak isteyen mükellefler %2’lik vergiyi ödeyerek, yeniden değerleme uygulaması yapacağı gelecek yıllar için sabit kıymet değerlerini endeksleyerek arttırmıştır. Bu kararlarıyla 2022 ve 2023 yıllarında yıllık bazda yeniden değerleme yapılması amaçlanmıştır. İşte bu sebeple de bu mükelleflerin 2023 yılında yıllık olarak yeniden değerleme hakkı kullanımı vergi mevzuatına uygundur.

Aksi halde “hukuki öngörülebilirlik” ilkesi ihlal edilmiş olur ve geleceğe dönük programını ve yatırım planını belirli bir vergi yükünü hesaplayarak yapmış olan bir mükellefin vergi yükünde ortaya çıkacak bir artışla karşılaşması her şeyi alt üst eder. Zira vergileme açısından öngörülebilirlik; vergi mükelleflerinin vergilendirme konusundaki düzenlemeleri önceden bilmeleri ya da tahmin edebilmeleri halidir. Hukuken öngörülebilir olma, hukuk devletinin bireylere sağladığı önemli bir güvencedir.

Bu çerçevede V.U.K.’nun Geç 32. Maddesine uygun olarak %2 ödemek şartıyla yeni bir hak edinmiş olan mükelleflerin 2023 yılının son 3 ayı için yeniden değerleme hakkının ortadan kaldırılması hukuka ve hakkaniyete aykırılık teşkil edeceğini ifade edebiliriz.

Sonuç olarak; 2024 yılında enflasyon düzeltmesine geçiş sebebiyle, 2023 yılının son 3 ayındaki yeniden değerleme uygulamasının bozulması söz konusu olmamalıdır. Mevzuat hükümleri açık olmasına rağmen, geçiş döneminde yaşanan gereksiz bir kafa karışıklığı sonucu ortaya çıkan tereddüt sebebiyle ihtirazi kayıtla beyan ve dava açma seçenekleri gündeme gelmiştir. Yıllık bazda yapılan yeniden değerleme işlemi hukuka uygundur. Eksik ayrılan amortisman giderleri sebebiyle fazladan ödenen vergi tutarlarının açılan davalar sonucunda vergi mükelleflerine iadesinin mümkün olacağı düşünülmektedir.

[1] 7338 sayılı kanun, 26 Ekim 2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2] 25/11/2023 tarihli Resmi Gazetede yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği (Sıra No: 554) ile 2023 yılı için yeniden değerleme oranı %58,4 olarak açıklanmıştır.

[3] Mevzuatımıza göre “enflasyon düzeltmesi uygulaması” Vergi Usul Kanunu’nun (V.U.K.) mükerrer 298/A maddesi uyarınca kanunun aradığı şartların, başka deyişle “fiyat endeksindeki artışın, içinde bulunulan dönem dâhil son üç hesap döneminde %100'den ve içinde bulunulan hesap döneminde % 10'dan fazla olması hali” daha önceki yıl olan 2022 yılında gerçekleşmesine rağmen aynı kanuna 7352 sayılı kanun ile eklenen geçici 33. Madde ile fiilen 2024 yılına ertelenmiştir.